/span>
|
На правах рукописи |
НАРУСОВ Михаил Михайлович
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
ПО ДЕЛАМ О НАРУШЕНИЯХ
ПОРЯДКА ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Специальность 12.00.14.–
административное право, финансовое право,
информационное право
кандидата юридических наук
Москва – 2008
Работа выполнена на кафедре финансового права
Российской академии правосудия
|
Научный руководитель – Официальные оппоненты: |
доктор юридических наук, доцент Савостин Алексей Анатольевич доктор юридических наук, Попова Наталья Федоровна кандидат юридических наук Косевич Вера Павловна |
|
Ведущая организация – |
Московская академия экономики и права |
Защита диссертации состоится «3» июля 2008 г. в часов на заседании диссертационного совета Д 170.003.02 при Российской академии правосудия по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. «а», ауд. 910.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской академии правосудия
|
Ученый секретарь диссертационного совета |
С.П. Ломтев |
I. Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования
В обеспечении экономического развития Российской Федерации на основе рыночных методов финансово-правового регулирования товарных и денежных потоков особое место занимает налоговый контроль как один из важнейших элементов системы государственного финансового контроля.
Налоговый контроль за своевременной и полной уплатой налогов и сборов обеспечивает целенаправленное формирование и исполнение государственного бюджета, создает условия для устойчивого функционирования социально ориентированной экономики, ее финансово-кредитной сферы.
Нарушение порядка осуществления налогового контроля приводит к дестабилизации налоговых отношений, подрыву бюджетной, кредитно-финансовой и в целом экономической политики, провоцирует социальную напряженность и нестабильность процессов формирования экономического потенциала Российской Федерации.
Именно поэтому эффективность налогового контроля находится в прямой зависимости не только от четкой организации и оптимальных форм осуществления налогового контроля, но и от должного уровня его правового регулирования нормами административного, налогового, уголовного права.
В последнее время законодателем внесены существенные изменения в правовые нормы, регламентирующие порядок осуществления налогового контроля и меры административной ответственности за его нарушение. Так, в редакции ФЗ от июня 2007 г. N 116 сформулированы составы ряда административных правонарушений в области налогового контроля (ст. 15.4. «Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации», ст. 15.5. «Нарушение сроков представления налоговой декларации», ч. 1 ст. 15.6. «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» КоАП РФ).
Значительные новации внесены и в налоговое законодательство: в редакции ФЗ от июля 2006 г. N 137 установлен порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах (ст. 10. НК РФ), сформулированы общие положения о налоговом контроле (ст. 82. НК РФ), установлен новый порядок (ст. НК РФ) проведения камеральных (ст. НК РФ) и выездных (ст. НК РФ) налоговых проверок.
В истекшие годы выработаны принципиально важные судебные позиции Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, федеральных арбитражных судов по единообразному пониманию и применению закона при рассмотрении налоговых правонарушений.
Однако правовая регламентация взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков во многом остается на прежнем уровне, не учитывает в полной мере социальное и экономико-правовое предназначение налоговых инспекций, происходящих в системе налогообложения позитивных процессов, а также мониторинг социальной реакции в сфере налоговой политики, что создает определенные трудности и противоречия в реализации налогоплательщиком прав и исполнении обязанностей, приводит к нарушениям порядка осуществления налогового контроля, совершению соответствующих правонарушений, многочисленным и долговременным судебным разбирательствам.
В такой ситуации вполне оправданно говорить, что налоговый контроль должен осуществляться как сбалансированным, межотраслевым правовым регулированием его порядка повышением качества судебных решений по делам данной категории, так и теоретико-прикладным подходом к изучению проблем повышения уровня регулирования прав и обязанностей налоговых органов, порядка проведения контрольных мероприятий, установления и реализации мер юридической ответственности, выявления особенностей привлечения виновных лиц к ответственности за данные правонарушения, совершенствования форм и методов их предупреждения и т.п.
К числу наиболее актуальных проблем правового обеспечения порядка осуществления налогового контроля можно отнести отграничение и гармонизация административной и налоговой ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля на основе обеспечение согласованности норм административного и налогового законодательства, предусматривающих соответственно основания ответственности и порядок его осуществления.
Степень научной разработанности темы исследования
Историко-правовые аспекты организации контроля получили отражение в работах К.С.Бельского, Ю.А.Данилевского, А.И.Ефимовича, М.Д.Загряцкова, А.И.Коняева, А.П.Погребинского, Э.Э.Понтович, М.А.Смирнова, К.К.Федявского, К.К.Шмакова и других ученых.
В советский период и в период перехода к рыночной экономики налоговый контроль получил становление в рамках науки финансового права в трудах А.С.Альского, Л.Е.Алпатова, И.А.Андреева, В.Г.Белолипецкого, И.А.Белобжецкого, В.М.Бузырева, В.В.Бурцева, Э.А.Вознесенского, Ю.М.Воронина, Л.И.Ворониной, Н.Г.Гаджиева, Ю.М.Иткина, А.С.Наринского, С.О.Шохина, А.А.Ялбуганова и других ученых в области налогового и финансового права.
Правовые проблемы организации и проведения контроля в финансово-налоговой сфере изучались В.Г.Баяхчевым, В.М.Горшиневым, Е.Ю.Грачевой, В.Лушниковым, И.Б.Шаховым и другими учеными.
Проблемам привлечения налогоплательщика к административной ответственности посвящены работы А.П.Алехина, В.Н.Безденежных, В.Р.Берника, А.Н.Борисова, А.В.Брызгалина, А.Н.Головкина, А.В.Гончарова, Л.А.Калининой, Е.В.Каплиевой, Ю.Ю.Колесниченко, Л.А. Коротковой, А.П.Кузнецова, И.Е.Махрова, А.В.Передернина, А.В.Смирнова, А.Ю.Шорохова и т.д., а к налоговой ответственности – работы М.В.Аракеловой, А.А. Гогина, А.В. Зимина, В.А.Мачехина, О.В.Староверовой, Н.А.Толокневой, Е.М.Цыганкова, С.Шаповалова и других ученых в области административного и налогового права.
Правовые аспекты организации и проведения налогового контроля ставились и решались в работах В.Б.Акаевой, М.Ю.Березина, Т.А.Бетиной, И.И.Горленко, А.В.Лобанова, О.Р.Михайловой, В.П.Морозова, О.Ф.Пасько, Г.В.Петровой; О.Е.Царевой, Д.Г.Черника, С.Ю.Шараева, А.С.Шарова, А.Т.Щербинина и др., а общие вопросы юридической ответственности за нарушения правил налогового контроля – в работах А.Е.Анохина, Т.А.Гусевой, Т.О.Евмененко, В.А.Зайцева, М.Д.Иванова, Ю.Ф.Кваши, И.И.Кучерова, А.В.Новикова, И.А.Орешкина, С.Г.Пепеляева, А.Н.Сердцева, О.Ю.Судакова, Л.В.Терновой, Д.В.Тютина и других ученых.
Работы вышеназванных и иных ученых и специалистов внесли значительный вклад в изучение проблем ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля, но ряд дискуссионных вопросов, например, сравнительный анализ соответствующих норм административного и налогового законодательства проводился (А.С. Емельянов, Е.В. Овчарова) лишь фрагментарно и в настоящее время остаются по-прежнему актуальными и нуждающимися в теоретическом переосмыслении и практическом разрешении.
Несомненную актуальность представляют такие теоретические проблемы, как установление исторических предпосылок становления организационно-правовых основ налогового контроля как одной из форм и составного элемента системы государственного финансового контроля, уточнение понятийной категории «налоговый контроль» с точки зрения ее соотношения с иными финансово-правовыми категориями, выявление правовых критериев оценки результатов налогового контроля, позволяющих судить об эффективности его осуществления, т.е. о наличии оснований для привлечения виновных лиц к административной и налоговой ответственности за налоговые нарушения.
Не менее важное научно-практическое значение имеют такие аспекты исследования института юридической ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля, а равно и особенностей ее реализации в судебных решениях, как определение межотраслевого характера нарушений порядка осуществления налогового контроля, типологии судебных ошибок в механизме обеспечения обоснованности решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля.
Эти и иные проблемные вопросы налогового контроля и ответственности за нарушения порядка его осуществления, не составив в последние годы предмет самостоятельного монографического исследования, и предопределили выбор темы диссертационного исследования.
Объектом диссертационного исследования является совокупность правоотношений, складывающихся в процессе осуществления налогового контроля, установления и реализации административной и налоговой ответственности за нарушения порядка его осуществления.
Предметом
диссертационного исследования является нормы административного и налогового законодательства, регламентирующие соответственно основания административной и налоговой ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля и собственно порядок осуществления налогового контроля, а также практика рассмотрения дел данной категории в судебных органах Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования заключается в теоретико-прикладной разработке института налогового контроля с точки зрения соотношения норм административного и налогового законодательства об ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля.
Поставленная цель определила следующие задачи исследования:
– выявить исторические предпосылки становления организационно-правовых основ института налогового контроля;
– уточнить содержание понятия института налогового контроля в его соотношении с иными финансово-правовыми категориями;
– установить правовые критерии оценки результатов налогового контроля;
– уточнить межотраслевой характер нарушений порядка осуществления налогового контроля;
– разработать типологию судебных ошибок с точки зрения ее использования в процессе обеспечения обоснованности решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля;
– обосновать предложения по внесению изменений в НК РФ о налоговом контроле и КоАП РФ об административной ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля, а также рекомендации по устранению судебных ошибок при разрешении дел данной категории.
Теоретико-методологическую и методическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные (диалектический метод, метод системного и формально-логического анализа) и частно-научные методы познания (сравнительно-правовой метод, метод анализа документов); относящиеся к теме диссертации положения общей теории права, науки конституционного, административного, бюджетного, налогового, финансового права, экономической теории, социологии и других отраслей научного знания.
Изучение института налогового контроля и норм об административной и налоговой ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля проведено с учетом критического анализа работ отечественных ученых-правоведов как советского, так постсоветского периодов – специалистов в области теории конституционного, административного, бюджетного, налогового, финансового и других отраслей российского права и законодательства.
Нормативную правовую основу диссертационного исследования оставили положения Конституции Российской Федерации; нормы НК РФ, регулирующие общие положения, порядок и формы осуществления налогового контроля; нормы КоАП РФ, регламентирующие институт административной ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля; нормы, предусмотренные Указами Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, а также соответствующие нормы административного, налогового и финансового законодательства СССР и РСФСР.
Эмпирическую базу диссертационного исследования составили данные критического анализа позиций Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Федеральных арбитражных судов Дальневосточного и Московского округов, отраженных в соответствующих постановлениях и определениях, вынесенных в 1999-2007 годы при рассмотрении дел, связанных с привлечением к административной ответственности виновных лиц, в совершении нарушений порядка осуществлении налогового контроля.
В диссертационном исследовании использовалась опубликованная и неопубликованная судебная и арбитражная практика.
Научная новизна исследования состоит в теоретико-прикладной разработке института налогового контроля с точки зрения соотношения норм административного и налогового законодательства об ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля с привлечением данных общей теории права, экономической теории, иных отраслей научного знания.
Научную новизну составили положения, определяющие: роль, место и значение мер налогового контроля в системе государственного финансового контроля; уточняющие административно-правовые и налоговые понятия, используемые в процессе осуществления налогового контроля; критическую оценку степени достаточности и избыточности установленных КоАП РФ норм об административной и налоговой ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля; содержание предложений по обеспечению обоснованности принятия судебных решений по делам данной категории и устранению соответствующих судебных ошибок.
Положения, выносимые на защиту:
1. Основанные на закономерностях и условиях проведения экономических реформ, перехода к социально ориентированной рыночной экономике историко-правовые этапы становления и развития организационной структуры органов налогового контроля Российской Федерации, их компетенции в области осуществления налогового контроля.
Внешние и внутренние предпосылки становления организационно-правовых основ налогового контроля закономерно обусловлены тенденциями укрепления новых экономических отношений, что соответственно требует адекватного совершенствования правовых (прежде всего, административных, налоговых и финансовых) мер регламентации, так и практической реализации форм и методов налогового контроля.
Социально-правовым последствием становления организационно-правовых основ налогового контроля является образование относительно самостоятельной совокупности норм или институт юридической (административной, налоговой) ответственности за налоговые правонарушения, выявленных в процессе осуществления налогового контроля.
2. Уточняются характерные признаки современного понимания самостоятельного отраслевого института «налоговый контроль» в логическом ряду таких родовых и смежных понятий, как «контроль», «государственный контроль», «государственный финансовый контроль», «финансово-хозяйственный (финансово-экономический) контроль», «бюджетный контроль»; налоговый контроль трактуется в качестве одного из важнейших правовых институтов налогового и финансового права, дальнейшее развитие которого органично взаимосвязано с институтами иных отраслей права; выделяются материальные и процессуальные признаки понятия института налогового контроля и обосновывается предложение об их закреплении в НК РФ.
Исходя из юридических признаков института налогового контроля, формулируются выводы, что налоговый контроль является органической частью финансового и в целом государственного контроля и представляет собой особый, регламентированный нормами материального и процессуального права вид юрисдикционной деятельности; законодательной регламентации института налогового контроля предшествовала теоретическая разработка многих финансово-правовых и налоговых институтов, что позволило обеспечить в целом полноту регулирования определенной совокупности налоговых отношений; налоговый контроль как правовой институт реализует только ему присущие функции и не дублирует другие структурные компоненты системы государственного финансового контроля;
Понимание института налогового контроля в соотношении с иными финансово-правовыми категориями имеет теоретико-методологическое и прикладное значение и как самостоятельный отраслевой (в рамках налогового и финансового права) правовой институт, возникновение которого обусловлено историческими этапами развития различных отраслей права и иных наук, а также соответствующими сферами жизнедеятельности общества и государства, органически связан с межотраслевым институтом юридической (административной, налоговой) ответственности за нарушение порядка осуществления налогового контроля.
В целях уточнения содержания понятийной категории «налоговый контроль» обосновываются предложения об изменении редакции ч. 1 ст. 82. «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ; приведении во взаимное соответствие ч. 1 ст. НК РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ; ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ.
3. Правовые критерии оценки результатов налогового контроля раскрываются через содержательную структуру процесса доказывания по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля в контексте оценочной интерпретации результатов налогового контроля, которая, в известной мере отражает их условно-субъективный характер, но при этом не может не учитывать, что соответствующие оценочные выводы изначально объективно формализованы путем приобщения к делу процессуально закрепленных доказательств.
Обосновываются положения, согласно которым:
– процессуальное закрепление результатов налогового контроля придает процессу доказывания определенную упорядоченность, последовательность, непротиворечивость умозаключений субъекта доказывания и обеспечивает тем самым возможность воспроизведения, проверки и оценки доказательств на предмет их соответствия установленным законом требованиям;
– вынесение правомерного решения по делу возможно лишь при объективной, всесторонней и полной оценки имеющих доказательственное значение результатов налогового контроля, что в свою очередь предполагает оценку материалов налогового контроля с точки зрения их относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств;
– правовые критерии оценки результатов налогового контроля важны как в деятельности налоговых, так и судебных органов;
– оценка результатов налогового контроля может осуществляться не только с правовых, но с социально-психологических позиций, отражающих личностно-субъектный аспект юридической ответственности и обусловливающих задачу формирования налоговой субкультуры.
На основе анализа судебной практики и судебных позиций высших судов, посвященных правовой оценке доказательств привлечения виновных лиц к административной ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в ходе налогового контроля; предлагается законодательно закрепить понятие «добросовестный налогоплательщик», главную смысловую основу которого составило бы положение о фактическом исполнении налоговых обязанностей вне каких-либо временных ограничений.
4. Межотраслевая характеристика нарушений порядка осуществления налогового контроля, а равно и институт юридической ответственности за налоговые нарушения закономерно обусловлены общей тенденцией сближения норм частного и публичного права
Формулируется вывод, согласно которому, если институт налогового контроля образует определенную совокупность норм в рамках одной отрасли права – налогового права, то институт налоговой ответственности объединил межотраслевые по своей правовой природе нормы различных отраслей законодательства, которые характеризуются относительной однородностью регулируемых отношений, и при наличии определенных отличий имеют общие признаки, указывающие на закономерную связь, преемственность и единое с иными нормами права функциональное предназначение.
В целях устранения неопределенности используемых в правоприменительном процессе понятийных категорий сформулировано предложение о законодательном закреплении межотраслевых характеристик нарушений, выявленных налоговым контролем, которое основывается на суждении, что именно в судебной деятельности выявляются недостатки и диспропорции в регулировании налоговых правоотношений и посредством вырабатываемых высшими судами правовых позиций устраняются противоречия через уточнение межотраслевых характеристик налоговых правонарушений.
5. Обоснованность вынесения решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля основывается на общеюридических (конституционных, международно-правовых) и отраслевых (административно-правовых, налоговых) гарантиях защиты прав налогоплательщика, а также правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, что свидетельствует об усилении такой функции судебной власти, как толкование действующего законодательства на основе изучения и обобщения судебной практики.
Подчеркивается возрастание роли судебной практики в единообразной реализации институтов налогового контроля и юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем, а также в научном анализе оснований отмены решений судебных органов в целях выявления типологии судебных ошибок.
Теоретическое значение типологического подхода к анализу оснований отмены судебных решений автор видит, прежде всего, в развитии, соответствующего понятийно-категориального и терминологического аппарата науки административного и налогового права, относящегося к институтам налогового контроля и юридической ответственности за нарушения выявленные налоговым контролем, а прикладное – в процессе повышения квалификации судей и непосредственного разрешения налоговых споров.
Приводятся наиболее распространенные судебные ошибки, допускаемые при рассмотрении дел о привлечении виновных лиц к различным видам юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем.
Основное значение изучения оснований отмены судебных решений по делам о нарушениях, выявленных налоговым контролем, усматривается в том, что данные основания соответственно обозначают основные направления их типологического анализа, предметом которого является решение вопроса о наличии или отсутствии оснований, исключающих привлечение лица к юридической ответственности.
6. В целях уточнения содержания понятийной категории «налоговый контроль» обоснованы предложения о дополнении ч. 1 ст. 82. НК РФ:
– определением понятия «налоговый контроль» как не только как контрольной, но и юрисдикционной деятельности;
– положением о том, что налоговый контроль является деятельностью по контролю не только за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, но главное – Конституцией Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах;
– словами «и иными актами законодательства о налогах и сборах» после слов «… в порядке, установленном настоящим Кодексом» для обеспечения ее соответствия положениям, предусмотренным ч. 1 ст. 126 НК РФ.
В целях приведения в соответствие ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ обосновано предложение дополнить ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ словами «… Налоговым Кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах».
7. Обоснованы предложения по повышению профессиональной квалификации судей путем изучения типологии судебных ошибок как научной основы их устранения при судебном разрешении дел об административных и налоговых правонарушениях, выявленных налоговым контролем.
Теоретическая значимость исследования определяется научным обоснованием административно-правового и налогово-правового содержания реализуемых судебными органами мер об ответственности за нарушение порядка осуществления налогового контроля и их трактовкой как межотраслевого правового института; уточнением содержания ряда административно-правовых и налоговых понятийных категорий, раскрывающих межотраслевой характер института налогового контроля; разработкой типологии судебных ошибок при рассмотрении дел данной категории и рекомендаций по их предупреждению.
Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы, результаты и иные материалы диссертации могут быть использованы в нормотворческой и правоприменительной (судебной) деятельности (в частности, на стадии анализа и оценки материалов дел к судебному заседанию), при преподавании в юридических вузах учебных курсов «Административное право», «Налоговое право», «Финансовое право», в процессе повышения квалификации судей, подготовке учебно-практических и научно-методических пособий.
Апробация результатов диссертационного исследования проведена путем выступлений на международной научно-практической конференции (Москва, 2004 г.); опубликования материалов диссертационного исследования в четырех научных изданиях (в том числе одной работы – в издании, рекомендованном ВАК Минобрнауки России); внедрении результатов диссертации в учебный процесс (Академия права и управления), деятельность судебных органов Жуковского районного суда Калужской области.
Выводы и основные положения, выносимые на защиту, сформулированы с учетом личного опыта работы автора в органах налоговой полиции (1999 – 2003г.г.) и в качестве федерального судьи (2006 – 2008 г.г.) и учитывают современное состояние административного и налогового законодательства и потребности судебной практики.
Структура диссертации состоит из введения, двух глав (пять параграфов) и заключения.
I. Основное содержание работы , I. Основное содержание работы
Во Введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования и степень научной проработанности проблемы, раскрываются цель, задачи, объект, предмет, научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования, приводятся данные о результатах его апробации, а также формулируются основные положения, выносимые на защиту.
Первая глава – «Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля» – рассматриваются исторические предпосылки становления организационно-правовых основ института налогового контроля и уточняется содержание понятийной категории «институт налогового контроля» ив его соотношении с иными финансово-правовыми категориями.
В первом параграфе
– «
Исторические предпосылки становления организационно-правовых основ института налогового контроля
»
– рассматриваются процессы конкретно-исторического развития и качественного изменения сущности экономических отношений и, прежде всего, отношений собственности, а также содержания актов законодательства о налогах и сборах Советского Союза и РСФСР как источников принципиально новой правовой базы системы налогообложения в Российской Федерации, а равно и организационно-правовых основ налогового контроля.
Обращается внимание на последовательное формирование единой организационной структуры налоговых органов, их задач и функций, а также норм и институтов налогового и финансового права, выявляются элементы преемственности и отличия в контрольных и юрисдикционных полномочиях органов налогового контроля.
Сравнительно-правовой анализ законодательных и иных нормативных правовых актов, реализуемых при проведении налоговой политики в отдельные исторические периоды (советский, начало постсоветского), позволил сделать выводы об отсутствии единой тенденции законодателя по установлению юридической (административной, налоговой) ответственности за налоговые правонарушения, что затрудняло как осуществление налогового контроля, так и предупреждение и пресечение правонарушений, совершаемых в налоговой сфере; научной неразработанности понятийного аппарата науки административного и налогового права и терминологии соответствующих отраслей законодательства.
До принятия КоАП и НК РФ формирование организационно-правовых основ налогового контроля не в полной мере отвечало принципам законодательной техники: определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы, что создавало определенные условия для субъективного усмотрения в практике ее применения и нарушений законности и, в частности, конституционного принципа равенства всех перед законом и судом.
Обосновываются социально-экономические (внешние по отношению к российской системе налогообложения – социально-экономическое развитие общества и государства) и социально-правовые (внутренние, т.е. присущие системе налогообложения – возникновение в системе российского права новейших отраслей права – банковское, бюджетное, валютное, налоговое, таможенное право; процессы кодификации норм различных отраслей законодательства, приведших к образованию института юридической (административной и налоговой) ответственности за совершение налоговых правонарушений) исторические предпосылки возникновения и становления организационно-правовых основ налогового контроля.
Развитие науки налогового права и практики налогообложения к концу века привело к выделению института налогового контроля, но при этом, с одной стороны, нормативная регламентация налоговых правил и обязанностей не устранила сложные конструкции и динамизм противоречивого развития норм законодательства о налогах и сборах, что образовало крайне распространенные причины возникновения конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Окончательное становление организационно-правовых основ налогового контроля произошло с принятием НК РФ, закрепившего формы и методы налогового контроля параллельно с которым образовалась относительно самостоятельная совокупность норм или институт юридической (административной, налоговой) ответственности за налоговые правонарушения, выявленных, в частности, в процессе осуществления налогового контроля.
Автор приходит к выводу, что налоговый контроль как целостное самостоятельное правовое образование характеризуется следующими признаками: единством содержания правовых норм, выражающихся в общих положениях, правовых принципах, совокупности юридических понятий, единстве правового режима регулируемых правоотношений; полнотой регулирования определенной совокупности общественных отношений различными видами правовых норм; обособлением норм, образующих правовой институт, в определенных структурных построениях кодифицированного закона, что отражает не формальную, а качественную дифференциацию содержания норм и логическую последовательность их изложения.
Во втором параграфе
–
«Понятие института налогового контроля и его соотношение с иными финансово-правовыми категориями»
–
на основе критического анализа и оценки соответствующих взглядов ученых и специалистов, а также нормативной правовой терминологии уточняются характерные признаки современного понятия института «налоговый контроль» в логическом ряду таких родовых и смежных понятий, как «контроль», «государственный контроль», «государственный финансовый контроль», «финансово-хозяйственный (финансово-экономический) контроль», «бюджетный контроль»; а также роль, место и значение налогового контроля в механизме государственного регулирования финансовыми отношениями.
Исходя из законодательного закрепления разнообразных форм проведения налогового контроля, его содержания социальных функций, властного характера полномочий налоговых органов автор предлагает признать налоговый контроль в качестве одного из важнейших правовых институтов налогового права, дальнейшее развитие которого органично взаимосвязано с институтами иных отраслей права: конституционного, административного, административно-процессуального, гражданского и т.д.
Обращается внимание на конституционно-правовые гарантии законности, всеобщности и равенства налогообложения, выполняющие охранительную функцию и образующие в целом один из принципов налогового права – принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, механизм защиты прав и законных интересов которого далеко несовершенен, т.к. понятие «добросовестность» имеет не нормативный, а оценочный характер, что и затрудняет решение вопроса о правовых средствах и последствиях опровержения презумпции добросовестности.
Выделяются понятийные признаки института налогового контроля: налоговый контроль является разновидностью юрисдикционной деятельности органов исполнительной власти; субъектами налогового контроля являются исключительно специально уполномоченные органы и их должностные лица; установление налогового правонарушения в процессе налогового контроля, как правило, влечет вынесение и применение индивидуального правового акта в виде требования об уплате налога независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; целевое назначение налогового контроля состоит в осуществлении системы мер по проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов в бюджет.
Помимо материального, налоговый контроль имеет и процессуальное содержание, образуя определенную совокупность нормативных процедур, и выступает в качестве самостоятельной налогово-процессуальной категории – «производство налогового контроля».
Предлагается, не ограничиваясь общими требованиями, предъявляемыми к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля (ст. НК РФ), закрепить в НК РФ положения, раскрывающие процессуальное его содержание, по аналогии с положениями, содержащимися в ст. 101.4. «Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях» НК РФ.
Юридическими признаками института налогового контроля являются:
– налоговый контроль является органической частью
финансового
и в целом государственного контроля
и представляет собой особый, регламентированный нормами материального и процессуального права вид юрисдикционной деятельности
, осуществляемой специально уполномоченными органами исполнительной власти (налоговыми органами) по реализации норм налогового права, установлению соответствия выполнения налоговых обязанностей налогоплательщиками – физическими и юридическим лицами и вынесении в отношении лиц, виновных в недобросовестном их исполнении, решений о применении мер административной и налоговой ответственности за совершение административных и налоговых правонарушений в виде наложения соответствующих штрафных санкций – налоговых изъятий в бюджетную систему всех уровней;
– законодательной регламентации института налогового контроля предшествовала
теоретическая разработка
многих финансово-правовых и налоговых институтов, что позволило обеспечить в целом полноту регулирования определенной совокупности налоговых отношений
;
– налоговый контроль как правовой институт реализует только ему присущие
функции
и не дублирует другие структурные компоненты системы государственного финансового контроля
;
Понимание института налогового контроля в соотношении с иными финансово-правовыми категориями имеет теоретико-методологическое (познание правовой природы института налогового контроля позволяет выявить критерии его разграничения с иными нормами права, регламентирующими порядок осуществления и последствия проведения контрольных действий и т.д.) и прикладное (предметно-конкретное определение юрисдикционной компетенции органов исполнительной власти в сфере проверки соблюдения требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, правильная юридическая квалификация налоговых правонарушений соответствующими правоприменителями и т.д.) значение.
Налоговый контроль представляет собой самостоятельный отраслевой (в рамках налогового и финансового права) правовой институт, возникновение которого обусловлено историческими этапами развития различных отраслей права и иных наук, а также соответствующими сферами жизнедеятельности общества и государства.
Институт налогового контроля органически связан с межотраслевым институтом юридической (административной, налоговой) ответственности за нарушение порядка осуществления налогового контроля законодательства в области финансов, под которым можно понимать не сугубо контрольную, а и по своим правовым последствиям юрисдикционную деятельность, т.к. по ее результатам принимаются решения о привлечении виновных лиц к различным видам юридической (административной и налоговой) ответственности.
В целях уточнения содержания понятийной категории «налоговый контроль» представляется возможным дополнить ч. 1 ст. 82. «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ Главы 14. «Налоговый контроль» Раздела V. «Налоговая декларация и налоговый контроль» словом «юрисдикционная» после слов «Налоговым контролем признается …».
Учитывая, что налоговый контроль является деятельностью по контролю не только за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, «… установленном настоящим Кодексом», но и деятельностью по контролю за соблюдением каждым, установленной ст. Конституции Российской Федерации» конституционной обязанностью платить налоги представляется возможным дополнить ч. 1 ст. НК РФ словами «Конституцией Российской Федерации» после слов «в порядке, установленном …» и далее по тексту.
Принимая во внимание, что в соответствии с ч. 1 ст. 126. «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ установлена налоговая ответственность за «… непредставление в установленный срок налогоплательщиком … в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах», то в целях приведения в соответствие ч. 1 ст. и ч. 1 ст. 126 НК РФ вполне обосновано дополнить ч. 1 ст. НК РФ словами «и иными актами законодательства о налогах и сборах».
В итоге часть первую ст. НК РФ изложить в следующей редакции:
«1. Налоговым контролем признается
юрисдикционная
деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Конституцией Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах,
настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах
».
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
В целях приведения в соответствие ч. 1 ст. 15.6. «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» КоАП РФ, согласно которой установлена административная ответственность за «непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок … документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля …» и ч. 1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ, согласно которой установлена налоговая ответственность за «непредставление в установленный срок налогоплательщиком … в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах», представляется возможным дополнить ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ словами «…
Налоговым Кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах
».
Во второй главе – «Ответственность за нарушения порядка осуществления налогового контроля и особенности ее реализации в судебных решениях» – предмет научного анализа составили правовые критерии оценки результатов налогового контроля, межотраслевая характеристика нарушений порядка осуществления налогового контроля и типология судебных ошибок в механизме обеспечения обоснованности решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля
В первом параграфе
–
«Правовые критерии оценки результатов налогового контроля»
– изучается содержательная структура процесса доказывания по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля, особенности правовой регламентации порядка привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 108. НК РФ и ст. 189. АПК РФ в контексте оценочной интерпретации результатов налогового контроля, которая, в известной мере отражает их условно-субъективный характер, но при этом не может не учитывать, что соответствующие оценочные выводы изначально объективно формализованы путем приобщения к делу процессуально закрепленных доказательств.
В качестве обоснования этого положения автор проводит мысль, что процессуальное закрепление результатов налогового контроля придает процессу доказывания определенную упорядоченность, последовательность, непротиворечивость умозаключений субъекта доказывания и обеспечивает тем самым возможность воспроизведения, проверки и оценки доказательств на предмет их соответствия установленным законом требованиям.
Это принципиальное положение означает, что вынесение правомерного решения по делу возможно лишь при объективной, всесторонней и полной оценки имеющих доказательственное значение результатов налогового контроля, что в свою очередь предполагает оценку материалов налогового контроля с точки зрения их относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств.
По мнению автора, правовые критерии оценки результатов налогового контроля важны как в деятельности налоговых, так и судебных органов.
Приводятся данные судебной практики и судебные позиции высших судов, посвященные правовой оценке доказательств привлечения виновных лиц к административной ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в ходе налогового контроля; предлагается законодательно закрепить понятие «добросовестный налогоплательщик», главную смысловую основу которого составило бы положение о фактическом исполнении налоговых обязанностей вне каких-либо временных ограничений.
Особо обращается внимание на правовую оценку обстоятельств, исключающих виновность налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений; определяющих объем юрисдикционной компетенции налоговых органов при осуществлении налогового контроля; указывающих на пределы ограничение прав налогоплательщика
Автор полагает, что оценка результатов налогового контроля может осуществляться в правовом, но и с социально-психологическом плане, которая отражает личностно-субъектный аспект того или иного вида юридической ответственности, что обусловливает задачу формирования среди налогоплательщиков различных категорий налоговой субкультуры.
Во втором параграфе
–
«Межотраслевая характеристика нарушений порядка осуществления налогового контроля»
–
содержится критический анализ состояния правового регулирования налоговых отношений и отмечаются такие противоречивые тенденции в нормотворчестве, как, с одной стороны, необходимость устранения неопределенности, неясности и неконкретности налогово-правовых норм, а, с другой, – обеспечение стабильности положений НК РФ и иных актов законодательства о налога и сбора.
Принимая во внимание, что институт юридической ответственности за нарушение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы находится стыке частного и публичного права, вопросы о научно-практическом разграничении налоговой и иной юридической ответственности надлежит рассматривать с точки зрения межотраслевого содержания нарушений порядка осуществления налогового контроля.
Автор разделяет позицию судебных органов, согласно которой при разграничении налоговой и иной юридической ответственности необходимо исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым и констатирует, что системе налогового законодательства получили взаимозависимое развитие два правовых института (институт налогового контроля и институт налоговой ответственности).
Но, если институт налогового контроля образует относительно неширокую общность норм в рамках одной отрасли права – налогового права, то институт налоговой ответственности объединил межотраслевые по своей правовой природе нормы. Так, НК РФ содержит отсылочные нормы, относящиеся к ряду иных отраслей права, например, согласно ч. 2 ст. 10. «Порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах») производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации; ч. 1 ст. 22. «Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)» гарантирует административную и судебную защиту прав и законных интересов налогоплательщикам (плательщикам сборов) и т.д.
Межотраслевые нормы права характеризуются относительной однородностью регулируемых отношений, и при наличии определенных отличий имеют общие признаки, указывающие на закономерную связь, преемственность и единое с иными нормами права функциональное предназначение.
В данном случае институт юридической ответственности за совершение правонарушений, выявленных налоговым контролем, представляет собой межотраслевой правовой институт, регулируемый нормами конституционного, административного, налогового и финансового и иного законодательства.
Приводится сравнительно-правовой анализ норм статей глав 15, НК РФ и главы КоАП и выявляется относительная общность элементов составов правонарушений (объект и субъект, объективная и субъективная стороны), за которые предусмотрены административная и налоговая ответственность, единая структура норм и один и тот же вид наказания – штраф; отмечаются и существенные отличия в порядке применения норм КоАП и НК РФ.
Выделяются особенности состава и порядка привлечения к административной ответственности виновных лиц по ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» с учетом правил исчисления срока предоставления налоговых деклараций в налоговые органы и решения вопросов, является ли данное правонарушение длящимся, а состав – формальным.
В целях устранения неопределенности используемых в правоприменительном процессе понятийных категорий сформулировано предложение о законодательном закреплении межотраслевых характеристик нарушений, выявленных налоговым контролем, которое основывается на суждении, что именно в судебной деятельности выявляются недостатки и диспропорции в регулировании налоговых правоотношений и посредством вырабатываемых высшими судами правовых позиций устраняются противоречия через уточнение межотраслевых характеристик налоговых правонарушений.
В третьем параграфе
–
«Типология судебных ошибок в механизме обеспечения обоснованности решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля»
–
исследуются общеюридические (конституционные, международно-правовые) и отраслевые (административно-правовые, налоговые) гарантии вынесения обоснованных судебных решений, а также механизм влияния правовых позиций высших судов на развитие правового института юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем и повышение эффективности их реализации.
Подчеркивается роль судебной практики в единообразной реализации институтов налогового контроля и юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем, а также в научном анализе оснований отмены решений судебных органов в целях выявления типологии судебных ошибок и, в частности, судебные позиции Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, что свидетельствует об усилении такой функции судебной власти, как толкование действующего законодательства на основе изучения и обобщения судебной практики.
Теоретическое значение типологического подхода к анализу оснований отмены судебных решений автор видит, прежде всего, в развитии, соответствующего понятийно-категориального и терминологического аппарата науки административного и налогового права, а прикладное – в процессе повышения квалификации судей и непосредственного разрешения налоговых споров.
Приводятся наиболее распространенные судебные ошибки, допускаемых при рассмотрении дел о привлечении виновных лиц к различным видам юридической ответственности за правонарушения, выявленные налоговым контролем, которые, по существу, и соответственно обозначают основные направления их типологического анализа, предметом которого является решение вопроса о наличии или отсутствии оснований, исключающих привлечение лица к юридической ответственности: отсутствие события налогового правонарушения, вины лица в совершении налогового правонарушения, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В итоге автор приходит к выводу, что основное значение выявления и изучения оснований отмены решений судебных органов как критерии типологии судебных ошибок при рассмотрении дел об административных правонарушениях, выявленных налоговым контролем, не имеют исчерпывающего характера: важно одно – проведение подобного типологического анализа функционально ориентировано в направлении формирования научной и эмпирической базы развития науки административного и налогового права и корректировки соответствующей судебной практики.
В заключении диссертационного исследования формулируются основные выводы, предложения и рекомендации, направленные на перспективное решение проблем дальнейшего развития институтов налогового контроля и юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем.
Основные выводы и положения, выносимые на защиту, опубликованы в следующих научных работах:
В научных изданиях, рекомендованных вак Минобрнауки России: , В научных изданиях, рекомендованных вак Минобрнауки России:
1. Нарусов М.М. Типология судебных ошибок по делам об административных правонарушениях, выявленных налоговым контролем //Российское правосудие. — М.: РАП, 2008, № 2 (22), с. 20-23.
В иных научных изданиях:
2. Нарусов М.М. Налоговый контроль в структуре финансово-правовых категорий //М.: ВГНА Минфина России. Вып. 1. 2006, с. 12-15;
3. Нарусов М.М. Межотраслевая характеристика составов правонарушений в сфере налогового контроля //Сборник научных статей профессорско-преподавательского состава аспирантов и соискателей ВГНА МНС России. – М.: ВГНА МНС России. Вып. 5. 2005, с. 145-148;
4. Нарусов М.М. Историография становления и перспективы развития института налогового контроля //Преступность в России: причины и перспективы: Материалы международной научно-практической конференции. – М.: ВНИИ МВД России, 2004, с. 232-236.
НАРУСОВ Михаил Михайлович
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
ПО ДЕЛАМ О НАРУШЕНИЯХ
ПОРЯДКА ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Специальность 12.00.14.–
административное право, финансовое право,
информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Оперативная полиграфия
ООО «Восход»
Тираж – 150 экз.
