ВВЕДЕНИЕ
Под внешнеэкономической деятельностью следует понимать экономические связи между организациями разных стран, основанные на взаимовыгодных интересах, предусмотренных контрактами (договорами), по осуществлению товарных, финансовых, инвестиционных, информационных и других потоков через границу с использованием в расчетах иностранной валюты по международным правилам.
Элементами внешнеэкономической деятельности могут быть прямые и портфельные инвестиции, услуги, экспортно-импортные сделки, товарные потоки, движение капитала, информационные технологии и т.д.
Экономическими субъектами (участниками) внешнеэкономической деятельности в России выступают: государство и его органы управления; предприятия в разных организационных и социальных формах по различным видам деятельности; партнеры по совместной деятельности с образованиеми без образования юридического лица; иностранные юридические лица и их представительства.
Предметом бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности являются хозяйственно-финансовые сделки экономических субъектов при выполнении контрактов (договоров) с резидентами и не резидентами, а сами операции представляются объектами бухгалтерского учета.
В современных условиях реформирования с учетом требований международных стандартов и полной самостоятельности организаций при проведении внешнеэкономической деятельности (ВЭД) необходимо совершенствовать учетные процессы по разновидностям этой деятельности.
При этом методика бухгалтерского учета по широкому спектру разновидностей внешнеэкономической деятельности имеет свои специфические особенности, без знания которых невозможно обеспечить получение достоверной информации о предпринимательской внешнеэкономической деятельности
1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
При учете валютных операций бухгалтер руководствуется нормативными документами, которые можно в основном разделить на две группы. К первой группе относятся те из них, которые составляют законодательные и нормативные акты в области валютного регулирования, внешнеэкономической деятельности и валютного контроля на территории России. Вторую группу документов составляют те, которые регламентируют методологию бухгалтерского учета валютных операций и внешнеэкономической деятельности.
Основой валютного законодательства в РФ является Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Все законодательные и нормативные документы определяют нормы и правила совершения операций в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами, устанавливают методы контроля и меры ответственности за нарушения валютного законодательства во внешнеэкономической деятельности.
Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности
... хозяйственных операций. Целью данной выпускной квалификационной работы (ВКР) является построение типовой модели бухгалтерского учета операций по внешнеэкономической деятельности, что в свою очередь поможет бухгалтеру грамотно организовать работу на данном участке учета и избежать ...
В связи с тем, что бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе — национальной валюте страны, возникает необходимость в перерасчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете операции в иностранной валюте. Этим и объясняются особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающиеся в порядке пересчета иностранной валюты в рубли: когда, по какому курсу производить пересчет на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при всём этом курсовыми разницами.
Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики.
Основным нормативным документом, регламентирующим особенности учета операций в иностранной валюте, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета РФ и применяется с учетом других нормативов по бухгалтерскому учету.
В соответствии с указанным Положением выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств при отражении на счетах бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операции.
Датой совершения операции, согласно Положению, считается та дата, когда у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором возникает право принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, являющиеся результатом этой операции.
Для правильного учета очень важно определить дату совершения отдельных операций в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006 даты совершения отдельных операций для целей бухгалтерского учета приведены в табл. 1.
|
Операция в иностранной валюте |
Датой совершения операции в иностранной валюте является |
|
|
1 |
2 |
|
|
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в инвалюте) |
Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в инвалюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в инвалюте |
|
|
Кассовые операции с иностранной валютой |
Дата поступления инвалюты, денежных документов в кассу организации или выдачи их из кассы организации |
|
|
Доходы организации в инвалюте |
Дата признания доходов организации в инвалюте |
|
|
Расходы организации в инвалюте в том числе; Импорт материально-производственных запасов Импорт услуги Расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории РФ |
Дата признания расходов организации в инвалюте Дата признания расходов по приобретению матер.-произв. запасов Дата признания расходов по услуге Дата утверждения авансового отчета |
|
|
Вложения организации в инвалюте во внеоборотные активы (ОС, НМА и др.) |
Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов |
|
Таким образом, по каждой операции в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.
Кроме того, производится также пересчет в рубли денежных средств в иностранной валюте в кассе и на счетах в банках и иных кредитных учреждениях по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.
Во всех организациях ежемесячно производится пересчет всех активов и пассивов на дату составления отчетности по курсу Банка России, последнему по времени котировки в отчетном периоде. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета этих активов и пассивов производится одновременно в рублях и иностранной валюте.
Между рублевой оценкой активов и обязательств в иностранной валюте на дату составления отчетности за текущий отчетный период и за предыдущий отчетный период также может возникнуть разница.
И, наконец, возможна разница между рублевой оценкой обязательств предприятия (т.е. дебиторской и кредиторской задолженностью) на дату принятия их к учету в отчетном периоде и дату расчета в этом же периоде, а также между рублевой оценкой на дату составления отчетности за тот отчетный период, в котором эти обязательства были пересчитаны в рубли последний раз, и датой расчета в следующем отчетном периоде.
Эти разницы называются курсовыми разницами.
Положение устанавливает новый порядок учета курсовых разниц.
Все курсовые разницы, кроме тех, которые возникают в связи с формированием уставного капитала, подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции соответствующих счетов по мере принятия их к бухгалтерскому учету.
Установленные Положением правила отражения в отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, распространяются также и на имущество и обязательства, используемые предприятием для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации.
Для обособленного ведения бухгалтерского учета валютных операций используются субсчета к соответствующим счетам Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
Для учета внешнеэкономической деятельности к синтетическим счетам можно открывать субсчета первого, второго, третьего и четвертого порядка: первого порядка — с трехзначными кодами; второго — четырехзначными кодами и т.д.
Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте подчиняется не только хозяйственному и финансовому законодательству. Поскольку эта область финансово-хозяйственной деятельности связана с расчетами в иностранной валюте между отечественными предприятиями и иностранными фирмами, она регулируется валютным законодательством, которое устанавливает правила совершения операций в иностранной валюте, формы и методы контроля за внешнеэкономической деятельностью, а также меры ответственности за нарушение валютного законодательства.
2.УЧЕТ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ
До 1 января 2007 г. В бухгалтерском учете существовало два понятия: курсовые и суммовые разницы. В соответствии с ПБУ 3/2000 курсовые разницы возникали по договорам, заключенным с нерезидентами, обязательства по которым погашались в иностранной валюте, а суммовые разницы представляли собой отклонения в оценке обязательств по договорам, заключенным с резидентами Российской Федерации, оплата по которым осуществлялась в рублях. С 1 января 2007 г. понятие «суммовая разница» ликвидировано. Это произошло благодаря принципиальным изменениям в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств по договорам, предусматривающим погашения в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, которые были внесены двумя приказами Минфина России: приказом от 27.11.2006г. № 154н было утверждено ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», приказом от 27.11.2006г. №156н были внесены изменения в ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Все изменения вступили в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2007г.
Осуществляя учет операций по активам и обязательствам в иностранной валюте, бухгалтер должен знать нормативные документы, в которых определены основные понятия.
Например, хозяйственная деятельность за пределами Российской Федерации — хозяйственная деятельность организации, являющейся в соответствии с законодательством РФ юридическим лицом, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал или иное структурное подразделение, не являющееся юридическим лицом по законодательству РФ.
Дата составления бухгалтерской отчетности — последний календарный день в отчетном периоде.
Дата совершения операции в иностранной валюте — день возникновения у фирмы права в соответствии с законодательством РФ (или договором) принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции.
Курсовая разница
В условиях неустойчивости экономических процессов обоснованный учет курсовых разниц приобретает важную роль и требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политики предприятия. Учетная политика в части совершения операций в иностранной валюте должна содержать информацию:
- о курсе Банка России иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности ;
- о способе отнесения курсовых разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Учет курсовых разниц производится:
- на 1-е число каждого месяца;
- когда происходит разрыв по времени между началом и окончанием операции;
- при движении денежных средств.
Неустойчивость российского рубля ведет к образованию как положительной , так и отрицательной курсовой разницы.
Положительная курсовая разница, Отрицательная курсовая разница
В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Это условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, , средствам в расчетах, остаткам средств целевого финансирования, а также из бюджета или иностранных источников, выраженных в иностранной валюте и полученным в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии с заключенными договорами или соглашениями.
Предприятие не вправе самостоятельно изменять или дополнять этот перечень активов и пассивов.
По валютным средствам, находящимся в кассе предприятия или на его счетах в банке и иных кредитных учреждениях, может осуществляться пересчет по мере колебания курсов иностранных валют, котируемых Центральным Банком РФ. По приведенному выше перечню имущества и обязательств, отражаемых в текущем учете в иностранной валюте, при составлении бухгалтерской отчетности пересчет их стоимости в рубли осуществляется по последнему в отчетном периоде курсу котировки Центральным Банком РФ.
Обязательства по займам, выданные или полученные предприятием в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от их сроков. По другим финансовым вложениям пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги в иностранной валюте, учитываемые по счету 58 «Финансовые вложения».
Если курсовая разница образуется в связи с формированием уставного капитала фирмы, действующий порядок предусматривает отнесение ее на счет 83 «Добавочный капитал».
По таким статьям баланса, как основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, товары, и некоторые другие, принятые к учету в иностранной валюте на дату совершения данной операции, переоценка на дату составления бухгалтерской отчетности не производится, т.е. по данному имуществу не образуется и курсовой разницы. Это подтверждает принцип реальности оценки.
Имущество и обязательства в иностранной валюте фирмы, осуществляющей свою деятельность на территории России или за границей, пересчитываются в рубли по курсу Центрального Банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, образуемая при всём этом, относится на финансовые результаты фирмы. Исключением из данного правила является пересчет в рубли доходов и расходов, формирующих финансовые результаты в иностранной валюте за отчетный период. Методика пересчета предусматривает использование либо курсов Банка России, действующих на даты совершения соответствующих операций в иностранной валюте, либо средней величины курсов. Средней величиной курсов необходимо пользоваться в тех случаях, когда инфляционные процессы проявляются не столь резко. При большом количестве хозяйственных операций этот способ дает возможность избежать громоздких расчетов по переоценке, используя какой-нибудь средний валютный курс, исчисленный в предыдущем отчетном периоде.
При этом в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму положительных курсовых разниц (увеличивается на сумму отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, действующего на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия , и курса по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом.
Уменьшение (увеличение) валовой прибыли производится на сумму курсовых разниц, отнесенных на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте.
Курсовые разницы по валютным счетам, другим денежным средствам, ценным бумагам в иностранной валюте, дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте включаются в состав внереализационных доходов, а затем вычитаются с обратным знаком и при налогообложении не учитываются. То есть положительные курсовые разницы вычитаются из промежуточного результата, потому что это еще не реальная прибыль, а отрицательные — прибавляются к нему.
Таким образом, в конце отчетного периода для приведения в соответствие данных валютного и рублевого учета остатки по валютным счетам переоцениваются по следующим счетам:
Перечень активов и обязательств, подлежащих пересчету в рубли
|
Номер счета |
Вид актива или обязательства |
Отражение курсовой разницы в учете |
||
|
Положительной |
Отрицательной |
|||
|
50-4 |
Наличная валюта |
Дебет 50-4, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 50-4 |
|
|
50-3 |
Денежные документы в иностранной валюте |
Дебет 50-3, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 50-3 |
|
|
52 |
Денежные средства на валютных счетах в банке |
Дебет 52, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 52 |
|
|
55-3 |
Депозитные счета в банке |
Дебет 55-3, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 55-3 |
|
|
58 |
Краткосрочные финансовые вложения |
Дебет 58, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 58 |
|
|
60 |
Расчеты с поставщиками и подрядчиками |
Дебет 60, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 60 |
|
|
62 |
Расчеты с покупателями и заказчиками |
Дебет 62, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 62 |
|
|
66,67 |
Расчеты по кредитам и займам |
Дебет 66,67, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 66,67 |
|
|
71 |
Расчеты с подотчетными лицами |
Дебет 71, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 71 |
|
|
75 |
Расчеты с учредителями |
Дебет 75, Кредит 83 |
Дебет 83, Кредит 75 |
|
|
76 |
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами |
Дебет 76, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 76 |
|
|
79 |
Внутрихозяйственные расчеты |
Дебет 79, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 79 |
|
|
86 |
Целевое финансирование |
Дебет 50-4, Кредит 91-1 |
Дебет 91-2, Кредит 86 |
|
Не переоцениваются остатки по счетам: 01,04,07,08,10,20,40,41,43,44,45,80,83,84,90,91,94,96,97,98,99.
Библиографический список литературы
1. Бархатов А.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: Учебное пособие. — 5-е изд., испр. и доп. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 300с.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)
3. Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле»
